En una consulta vinculante la AFIP ha interpretado que la transferencia de dominio fiduciario realizada por el fiduciante tiene el carácter de onerosa, dado que el mismo recibe a cambio de la transmisión en el caso particular dictaminado de un terreno en propiedad fiduciaria, unidades a ser construidas sobre dicho inmueble.

Esto implica que el escribano al momento de autorizar la escritura de transferencia de dominio fiduciario, debería si el caso es similar al referido, retener el impuesto a la transferencia de inmuebles. Lo expuesto surge del Dictamen nº 55/05 de la Dirección de Asesoría Técnica de la AFIP DGI.

Este dictamen cambia el criterio vertido en el Dictamen nº 17/2002 de la Dirección de Asesoría Técnica, en el que el fisco ha expresado que "…..en el contrato de fideicomiso no existe una transmisión onerosa ni gratuita del bien en cuestión, sino que el mismo es transmitido a título de confianza, dado que no se produce la cesión del dominio pleno del bien, sino que éste se transmite sujeto a un plazo o condición resolutorios estipulados en el contrato".

En síntesis cuando se transfieren los bienes a un fideicomiso y hubiere contraprestación en dinero o en especie a favor del fiduciante, la AFIP grava la transferencia de dominio fiduciario con el impuesto a las ganancias o a la transferencia de inmuebles, por lo que habrá que analizar cada caso en particular y el negocio subyacente en el mismo.

Transcripción del texto completo del Dictamen 55/2005

DICTAMEN:  55/2005
ORGANISMO: Dir. Asesoría Técnica (DGI - AFIP)
FECHA: 26/09/2005
 

Asunto:
IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE INMUEBLES DE PERSONAS FISICAS Y SUCESIONES INDIVISAS - LEY Nº 23.905.

TRANSFERENCIA FIDUCIARIA DE INMUEBLES . CONSULTA VINCULANTE ESCRIBANA JULIETA…… FIDEICOMISO EDIFICIO Z.Z.

IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE INMUEBLES-DOMINIO FIDUCIARIO-TRANSMISION DEL DOMINIO

Sumario: La transferencia de dominio realizada por el fiduciante -persona física o sucesión indivisa- al fiduciario, en el marco de un contrato de fideicomiso, efectuado a título oneroso, se encuentra alcanzada por el Impuesto a la Transferencia de Inmuebles de Personas Físicas y Sucesiones Indivisas.

Texto:

I.- Vienen las presentes actuaciones de la Dirección Regional ….. , a fin de que este servicio asesor intervenga conforme lo dispuesto por la Resolución General Nª 858, con relación a la presentación efectuada con carácter vinculante por la contribuyente del epígrafe.

La misma, en su carácter de escribana, consulta acerca del tratamiento tributario que corresponde dispensar en el gravamen del asunto, a la transmisión de dominio de un inmueble, realizada por su titular (fiduciante), en el marco de un contrato de fideicomiso.

A efectos de favorecer el análisis de la cuestión sometida a consideración, aporta fotocopia de la Escritura Nº …., de transferencia de dominio fiduciario y contrato de fideicomiso, del cual surgen las siguientes características:

1) Se trata de un contrato de fideicomiso denominado "Fideicomiso Edificio Z.Z." en el cual el fiduciario asume el encargo de llevar a cabo la inversión de los fondos recibidos en fiducia, a través de la construcción de un edificio destinado a someterse al régimen de propiedad horizontal.

2) Los fiduciantes -personas físicas- clasificados en "A" y "B"-, serán los que aporten los bienes necesarios para el cumplimiento del objetivo dispuesto, siendo la fiduciante clase "A" (Sra.Arminda …), la aportante del inmueble sobre el cual se llevará a cabo la ejecución de la obra y los fiduciantes "B" los aportantes de dinero.

3) En tal sentido se ha convenido que la fiduciante "A" transfiera"… el dominio fiduciario de un modo irrevocable al fiduciario, y con las garantías legales de evicción y saneamiento, de un inmueble de su propiedad, con todo lo edificado, clavado…"(cfr.Cláusula tercera del contrato de fideicomiso), así como el 11,20% del costo total del edificio(cfr.Cláusula sexta); la cuál como adjudicación cuando culmine la obra recibirá "… un departamento (piso completo) ubicado en el noveno piso,…, un departamento (semipiso) de tres dormitorios, ubicado en el tercer piso, …, un departamento de dos dormitorios (semipiso) ubicado en el segundo piso,…, una cochera en planta baja … y dos cocheras en el subsuelo…" (cfr.Cláusula décima).

4) Se deja sentado en el contrato de fideicomiso los porcentajes, montos, modalidades y plazos para la integración de las sumas de dinero acordadas para los fiduciantes "B", como también el detalle de la adjudicación de las unidades funcionales construidas, con indicación precisa del tipo y ubicación de las mismas.

Sobre el particular, la presentante considera que "… la disposición que se hace de un inmueble destinado a formar un patrimonio fideicomitido es un caso de transferencia de titularidad de un inmueble ", aclarando que a su criterio, "…esa transferencia posee ciertas características especiales que la distingue de aquellas en las que se dispone el dominio pleno de un inmueble: aquí se transfiere solo el dominio fiduciario", lo que lo torna un contrato específico "… no comparable con las categorías clásicas de los contratos (onerosos o gratuitos, bilaterales o unilaterales)".

A ese respecto trae a colación diversos pronunciamientos de esta Administración Federal -Dictámenes Nros. 103/2001 (D.A.T.), 17/2002 (D.A.T.), 34/96 (D.A.T.)-, como doctrina especializada, a partir de los cuales, según su parecer, puede formarse la convicción de que el traspaso de activos a un fideicomiso no constituye una transferencia a título oneroso ya que el fiduciante no recibe contraprestación alguna por los bienes transmitidos, por lo que no se generaría hecho imponible alguno en el Impuesto a la Transferencia de Inmuebles de Personas Físicas y Sucesiones Indivisas.

En ese sentido, entiende que lo importante "… es examinar si la transferencia al fideicomiso de un bien inmueble puede, en alguna medida, calificarse como gratuita u onerosa".

II. En el primer término, cabe recordar que mediante la Ley Nº 23.905 se procedió a establecer en todo el territorio de la Nación un impuesto aplicable sobre las transferencias de dominio a título oneroso de inmuebles ubicados en el país (cfr. Artículo 7º).

En tal sentido, el artículo 9º del cuerpo legal citado, considera transferencia a la venta, permuta, cambio, dación en pago, aporte a sociedades y todo acto de disposición, excepto la expropiación , por el que se transmita el dominio a título oneroso, incluso cuando tales transferencias se realicen por orden judicial o con motivo de concursos civiles.

A tenor de las normas reseñadas corresponde concluir que el gravamen en consideración se aplicará siempre que se configure, por un lado, una transferencia de dominio, y por el otro, que la misma se a título oneroso.

De acuerdo al artículo 2506 del Código Civil "El dominio es el derecho real en virtud del cual una cosa se encuentra sometida a la voluntad y a la acción de una persona", agregando en el artículo a continuación que se llama dominio "… pleno o perfecto cuando es perpetuo y la cosa no esta gravada con ningún derecho real hacia otras personas…", en tanto se llama "… menos pleno o imperfecto cuando debe resolverse al fin de un cierto tiempo o al advenimiento de una condición o si la cosa que forma su objeto es un inmueble, gravado respecto de terceros con un derecho real como servidumbre , usufructo, etc."

A su vez, el artículo 2662 del mismo plexo normativo define al referir al dominio imperfecto aclara que el dominio fiduciario es aquel que "… se adquiere en razón de un fideicomiso constituido por contrato o por testamento, y está sometido a durar solamente hasta la extinción del fideicomiso, para el efecto de entregar la cosa a quien corresponda según el contrato, el testamento o la ley".

Vale decir que el dominio fiduciario resulta imperfecto porque debe resolverse al fin de un cierto tiempo o al advenimiento de una condición.

Cabe agregar que conforme lo dispuesto por la Ley Nº 24.441, el fiduciante se desprende del dominio perfecto que posee sobre el bien en cuestión, éste no integra el patrimonio del fiduciario, sino que pasa a formar parte de un patrimonio de afectación separado: -cfr.artículo 14- .

Al respecto este servicio asesor tiene dicho, que en principio no se produciría en el contrato de fideicomiso, una transmisión onerosa ni gratuita del bien en cuestión, sino que el mismo es transferido a "título de confianza", pero también se ha advertido que en cada caso en particular "… se deben examinar las características del negocio subyacente al contrato, determinando las relaciones económicas existentes entre el fiduciante, el fiduciario y el o los beneficiarios o fideicomisarios -surgidas dentro del marco legal instrumentado o establecidas fuera de él-" , es decir que "… se deberá determinar si a la luz de la realidad económica se produce la transferencia definitiva de los bienes a un tercero a cambio de una contraprestación". (cfr.Dictamen Nº 17/2002 (D.A.T.).

Ahora bien, el Impuesto a la Transferencia de Inmuebles de Personas Físicas y Sucesiones Indivisas, grava las transferencias de dominio siempre que se realicen a título oneroso, sin importar si el dominio del inmueble transferido sea pleno o no. Por ese motivo, resulta esencial establecer la onerosidad o gratuidad de la transferencia realizada por la fiduciante "A", Sra.Arminda…, al "Fideicomiso Edificio Z.Z.".

En ese orden de ideas, a los fines de determinar si una operación reviste o no el carácter oneroso, resulta menester traer a colación lo normado por el artículo 1139 del Código Civil, el cual establece que los contratos son a título oneroso "… cuando las ventajas que procuran a una u otra de las partes no les es concedida sino por una prestación que ella le ha hecho, o que se obliga a hacerle…" en tanto que son a título gratuito "… cuando aseguran a una u otra de las partes alguna ventaja, independiente de toda prestación por su parte".

En ese sentido, se advierte en el sub-examine que las características del negocio subyacente al contrato, conducen a afirmar que la transferencia de dominio realizada por la fiduciante, tiene como contrapartida una contraprestación futura a la que se obliga el fiduciario, la cual emerge con claridad del contrato de fideicomiso, -específicamente de la cláusula décima-, donde se detallan los bienes que corresponderá adjudicarle cuando culmine la obra.

A mayor abundamiento, cabe traer a colación lo señalado en la obra "Fideicomiso y Securitización" -Nicolás Malumián, Adrián G. Diplotti y Pablo Gutierrez, La Ley, página 196- en la cual los autores entienden que "… son ejemplos de transferencias fiduciarias que acceden a la categoría de onerosas frente al impuesto a las ganancias aquellas por las cuales se reciba a cambio dinero, títulos fiduciarios, derecho s de beneficiario, bienes materiales, etc".

Por lo tanto, esta asesoría interpreta que la transferencia de dominio realizada por la fiduciante en el marco del contrato que nos ocupa reviste carácter de oneroso, resultando en consecuencia alcanzada por el Impuesto a la Transferencia de Inmuebles de Personas Físicas y Sucesiones Indivisas. Publicación Oficial: Boletín DGI Nº 105 -1º de Abril de 2006- Página 866